حسابرسی و کارکردهای آن (بخش چهارم)

اگرچه هدفها و مفاهیمی که امروزه به نام استانداردهای حسابرسی نامیده می‌شود، در سالهای اولیه قرن بیستم ناشناخته بوده، اما حسابرسی به نوعی در تمام طول تاریخ تجارت و امور مالی دولتی، انجام می‌شده است. معنای اولیه کلمه حسابرس در زبان انگلیسی (Auditor)، «شنونده» بوده است. این کلمه برای دورانی مناسبت داشته که حسابهای دولتی پس از آن در یک جلسه عمومی با صدای بلند خوانده می‌شده، تصویب می‌گردیده است. از قرون وسطی تا انقلاب صنعتی، حسابرسی برای تعیین صداقت عمل و گزارش صادقانه افرادی انجام می‌شده که مسئولیت مالی دولتی یا تجاری داشته‌اند.
در طول دوره انقلاب صنعتی و همزمان با رشد اندازه واحدهای تولیدی، استفاده از مدیران استخدام شده توسط صاحبان صنایع آغاز شد. با این تفکیک مالکیت از گروه مدیریت، مالکان غایب برای حفظ منافع خود در برابر تقلب مدیران و کارکنان بطور روزافزون به حسابرسان روی آوردند. هدف اصلی از حسابرسی در سالهای قبل از ۱۹۰۰، کشف تقلب بود. در نیمه اول قرن بیستم، هدف حسابرسی از کشف تقلب دور شد و به سوی هدف جدید، یعنی «تعیین این که صورتهای مالی، تصویر مطلوب از وضعیت مالی، نتایج عملیات و تغییرات در وضعیت مالی را ارائه می‌دهد یا خیر»، تغییر کرد. این تغییر هدف به خاطر پاسخگوئی به نیاز میلیونها نفر سرمایه‌گذاران جدید در اوراق بهادار شرکتها بود. اطلاعات مالی حسابرسی شده در خارج شرکت، دیگر تنها توسط بانکها استفاده نمی‌شد. در نتیجه، حسابرسان صرفاً توجه خود را بر ترازنامه متمرکز نمی‌کردند. بلکه مطلوبیت ارائه سود گزارش شده، در درجه اول اهمیت قرار گرفت.
مفاهیم اساسی که حسابرسان را در جرگه امور قضائی و جنائی قرار می‌دهد عبارتند از: سهل‌انگاری-قصور، افشاء، تقلب، تخلف و تعمد که خلاصه این مفاهیم عبارتند از:
سهل‌انگاری عبارت است از تخطی از وظایف قانونی در مورد اعمال آن میزان از دقت که هر شخص صالحی در شرایط مشابه آنچه به خسارت انجامیده است، اعمال می‌کرد. در مورد حسابرسان، سهل‌انگاری عبارت است از انجام ندادن وظایف بر طبق استانداردهای حرفه‌ای. عملاً سهل‌انگاری را می‌توان «اعمال نکردن مراقبتهای حرفه‌ای» تفسیر کرد.
قصور عبارت است از نبود کمترین دقت، نشانه‌ای از بی‌توجهی کامل فرد نسبت به مسئولیتهای حرفه‌ای خود. بی¬توجهی عمده یک حسابرس نسبت به استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی
می‌تواند به عنوان قصور تفسیر شود.
حسابرسی یک رسیدگی به یا پی‌جویی یک مجموعه صورتهای مالی، مدارک حسابداری و سایر شواهد پشتوانه، اعم از داخل و خارج از شرکت صاحبکار، توسط حسابرسان مستقل.
استقلال مهمترین استاندارد حسابرسی، که حسابرسان را از اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی منع می¬کند مگر آن که مستقل از واحد مورد رسیدگی باشند، استقلال با داشتن منافع مالی بااهمیت، در استخدام بودن، به واحد وام دادن یا از آن گرفتن و روابط مختلف دیگر از بین می‌رود.
افشا Disclosure تمام مطالب بااهمیت مربوط به صورتهای مالی را به عموم اطلاع دادن.
تقلب Fraud تحریف حقایق بااهمیت توسط شخصی که می‌داند مطلبش حقیقت ندارد یا ارائه حقایقی با بی‌توجهی کامل نسبت به صحت یا سقم آن با قصد فریب دادن دیگران و با این نتیجه که طرف مقابل، زیان ببیند.
اشتباهات Errors خطاهای سهوی در صورتهای مالی و مدارک حسابداری، از جمله اشتباه در بکارگیری اصول حسابداری.
بررسی¬های صورتهای مالی Review of Financial Statements اجرای روشهای محدود رسیدگی که دامنه آن به مراتب کمتر از حسابرسی طبق استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی است. این روشها مبنایی برای حسابرسان فراهم می‌آورد تا از تهیه صورتهای مالی بر طبق اصول پذیرفته شده حسابداری، اطمینانی محدود بدهند.
تخلفات Irregularities تحریفهای عمدی در صورتهای مالی، اغلب همراه با جعل مدارک حسابداری.
تعمد Scienter قصد فریب، دستکاری یا گول زدن. دیوان عالی آمریکا در دعوای هاچغلدر چنین رای داد که برای محکوم کردن حسابرسان بر اساس قانون بورس اوراق بهادار ۱۹۳۴ باید تعمد آنان اثبات شود.
● مسئولیت اجتماعی حسابرسان
حسابرس مستقل در فرآیند گزارشگری مالی، نماینده جامعه یا به عبارتی نماینده مجموع اعتباردهندگان، سهامداران، مشتریان، کارکنان و سایرین است. نقش حسابرس مستقل این است که اطمینان یابد صورتهای مالی منافع همه گروهها را بطور مطلوب تامین می‌کند نه این که به نفع یک گروه و به زیان گروه دیگر باشد. چنین مسئولیتی برای خدمت به منافع جامعه باید انگیزه اصلی حرفه باشد. اگر توجه یک موسسه حسابرسی تنها معطوف به افزایش درآمد موسسه باشد، در آن صورت، موسسه تنها برای منافع اعتباردهندگان، سرمایه‌گذاران، مدیریت یا هر گروهی کار می‌کند که حق‌الزحمه بیشتری پیشنهاد دهد.
در حسابرسی عبارت مشهوری است که می‌گوید «جامعه، تنها صاحبکار ماست». این بیان، ساده¬نگاری شده است، چون واحد مورد رسیدگی حق‌الزحمه حسابرس را می‌پردازد و در حقیقت، او صاحبکار است. اما این عبارت ایده‌ای را بیان می‌کند که برای جایگاه حرفه‌ای بلندمدت حسابرسان مستقل، اساسی است. حسابرسان مستقل اگر بخواهند به جامعه خدمت کنند، باید به میزان زیادی مستقل از صاحبکار خود (شرکت) باشند. استقلال شاید مهمترین مفهومی است که در آیین رفتار حرفه‌ای حسابرسان مستقل گنجانیده شده است.
اما این استقلال جز در پرتو احاطه به دانش حسابرسی امکانپذیر نخواهد بود. دانش حسابرسی نیز مجموعه‌ای پیچیده از استانداردها، رهنمودها و... می‌باشد. هر حسابرس یا دانشجوی حسابداری کافی است تنها به انبوه بیانیه‌های رسمی حاکم بر گزارشگری مالی نظری بیفکند تا بفهمد که حسابداری، مجموعه پیچیده‌ای از دانش است. یک دلیل برای تداوم افزایش چنین بیانیه¬هایی این است که حسابداری باید رویدادهایی را بنمایاند که در محیطی بغرنج رخ می‌دهند. همزمان با تغییرات جامعه مانند دوره ادغام شرکتها در دهه ۱۹۶۰ و افزایش قوانین و دخالتهای دولت در سالهای اخیر- اصول حسابداری و روشهای حسابرسی نیز باید هماهنگ می‌شدند. تداوم رشد دانش عمومی لازم برای حسابرسان، انجمن حسابداران رسمی امریکا را بر آن داشته است تا استمرار آموزش را برای حسابرسان مقرر دارد. ضرورت شایستگی فنی و آشنایی با استانداردهای جاری کار در آیین رفتار حرفه‌ای گنجانیده شده است.
● انواع حسابرسی
حسابرسیها اغلب به سه گروه اصلی تقسیم می‌شود:
۱) حسابرسی صورتهای مالی،
۲) حسابرسی رعایت
۳) حسابرسی عملیاتی.
حسابرسی صورتهای مالی – حسابرسی صورتهای مالی (که نقطه نظر اصلی این کتاب است)، معمولاً ترازنامه و صورتهای سود و زیان، سود (زیان) انباشته و گردش وجوه نقد مربوط به آن را شامل می¬شود. هدف، تعیین مطابقت نحوه تهیه صورتهای مالی با اصول پذیرفته شده حسابداری است. حسابرسی صورتهای مالی معمولاً توسط موسسات حسابرسی انجام می¬شود و استفاده¬کنندگان از آن شامل مدیریت، سرمایه¬گذاران، بانکها، اعتباردهندگان، تجزیه و تحلیلگران مالی و سازمانهای دولتی است.
حسابرسی رعایت – اجرای حسابرسی رعایت به وجود اطلاعات قابل اثبات، و ضابطه یا استاندارد شناخته‌شده‌ای بستگی دارد که توسط مقامات مجاز مقرر شده باشد. نمونه شناخته‌شده‌ای از این نوع، رسیدگی اظهارنامه مالیاتی توسط ممیزان اداره دارایی است که خود نوعی حسابرسی به شمار می‌آید. این حسابرسی به منظور تعیین مطابقت داشتن یا نداشتن اظهارنامه مالیاتی با قوانین مالیاتی و مقررات اداره دارایی انجام می‌شود. یافته‌های ممیزان دارایی از طریق برگ تشخیص مالیات به پرداخت‌کننده مالیات منتقل می‌شود.
حسابرسی عملیاتی – حسابرسی عملیاتی عبارت از بررسی قسمتهای خاصی از سازمان به منظور سنجش نحوه عمل آنهاست. برای مثال، عملیات قسمت دریافت کالای یک شرکت تولیدی می‌تواند برای اساس میزان موثر بودن عملیات آن قسمت یا به عبارتی موفقیت آن در رسیدن به هدفها و مسئولیتهای تعیین شده، ارزیابی شود. نحوه اجرای عملیات قسمت نیز می‌تواند با معیار کارآیی، یعنی میزان موفقیت در بهترین استفاده از نقش اعتباردهی حسابرسی دلیل اصلی وجود حرفه حسابرسی مستقل، وظیفه اعتباردهی است. اجرای این نقش، حسابرسان را در موقعیتی منحصر به فرد و بسیار اساسی در جامعه قرار می‌دهد. تعجب‌آور نیست که اعتباردهی به موضوعاتی فراتر از صورتهای مالی نیز گسترش یابد. امروزه حسابرسان مستقل به انواع گسترده¬ای از اطلاعات دیگر نیز اعتبار می‌بخشند. این گسترش نقش اعتباردهی و استانداردهای حرفه¬ای مربوط به این خدمات، در فصل ۱۹ بحث می‌شود. در اینجا، بر نقش اعتباردهی در مورد صورتهای مالی تاکید می‌گردد.
اعتباردادن به صورتهای مالی، به معنای ایجاد اطمینان از مطلوبیت ارائه و قابلیت اتکای آنهاست.
● کمیسیون اوراق بهادار و بورس
کمیسیون اوراق بهادار و بورس یکی از سازمانهای دولت ایالات متحده است. این کمیسیون مجری قانون اوراق بهادار سال ۱۹۳۳، قانون بورس اوراق بهادار سال ۱۹۳۴ و سایر قوانین مربوط به اوراق بهادار و مسائل مالی است. وظیفه کمیسیون، حمایت از منافع سرمایه¬گذاران و جامعه از طریق الزام به افشای کامل اطلاعات توسط شرکتهایی است که اوراق بهادار خود را برای فروش به مردم عرضه می‌دارند. هدف دیگر کمیسیون، پیشگیری از ارائه نادرست، کلاهبرداری یا تقلبهای دیگر در فروش اوراق بهادار است.
در هر صحبتی از تاثیر کمیسیون اوراق بهادار و بورس بر عملیات حسابداری، عبارت مهم اظهارنامه ثبت نیز مطرح می‌شود. ثبت کردن اوراق بهادار به معنای قابل عرضه کردن آن به عموم از راه ارائه صورتهای مالی و اطلاعات دیگر به کمیسیون اوراق بهادار و بورس و به شکلی قابل قبول برای کمیسیون است. اظهارنامه ثبت با صورتهای مالی حسابرسی شده، شامل ترازنامه دو سال و صورتهای سود و زیان و گردش وجوه نقد سه سال همراه است.
قانون تاسیس کمیسیون اوراق بهادار و بورس، کمیسیون را مسئول تعیین صحت کاربرد اصول حسابداری در صورتهای مالی ارائه شده به کمیسیون شناخته است. برای یاری به کمیسیون درایفای این مسئولیت، قانون اوراق بهادار رسیدگی و گزارش یک حسابرس مستقل را نیز مقرر داشته است. بنابراین، کمیسیون اوراق بهادار و بورس از همان ابتدای کار یک استفاده‌کننده عمده صورتهای مالی حسابرسی شده بوده و بر تکامل اصول حسابداری، تقویت استانداردهای حسابرسی و به ویژه مفهوم استقلال، تاثیر زیادی داشته است.
بدیهی است که حفظ منافع سرمایه‌گذاران ایجاب می‌کند اطلاعات مندرج در اظهارنامه ثبت اوراق بهاداری که در شرف انتشار است، در دسترس عمومی قرار گیرد. بنابراین، شرکت منتشرکننده اوراق لازم است یک آگهی یا اطلاعیه فروش که بر مبنای اظهارنامه ثبت باشد در اختیار علاقمندان خرید اوراق بهادار قرار دهد. ثبت اوراق بهادار مانع از زیان سرمایه¬گذاران نمی¬شود، چرا که کمیسیون اوراق بهادار و بورس بطور قطع راجع به مزیت یکی از اوراق بهادار نسبت به سایر اوراق قضاوت
نمی¬کند. ثبت اوراق بهادار در حقیقت تنها یک هدف دارد و آن هم تامین افشای حقایق به گونه‌ای است که سرمایه‌گذار تمام اطلاعات لازم برای تصمیم¬گیری عاقلانه را در مورد خریدن یا نخریدن اوراق بهادار مورد نظر، در دسترس داشته باشد.
اگر کمیسیون اعتقاد داشته باشد که یک اظهارنامه ثبت با استانداردهای افشای مقرر شده توسط کمیسیون مطابقت ندارد، می¬تواند خواستار اصلاح آن شود یا دستور توقفی را صادر کند که مانع از فروش آن اوراق بهادار گردد.
کمیسیون اوراق بهادار و بورس برای بهبود کیفیت صورتهای مالی که به آن ارائه می¬شود، و استانداردهای حرفه¬ای حسابرسان مستقلی که نسبت به این صورتها گزارش ارائه می‌دهند، یک سری مقررات پایه¬ای حسابداری معروف به مقررات s-x رابا نام شکل و محتوای صورتهای مالی وضع کرده است. کمیسیون اوراق بهادار و بورس بین سالهای ۱۹۳۷ تا ۱۹۸۲ در مجموع ۳۰۷ مجموعه دستورالعملهای حسابداری درباره مسائل مختلف حسابداری و حسابرسی منتشر ساخته است. از سال ۱۹۸۲ این دستورالعمل با دو دستورالعمل دیگر جایگزین شد - «مجموعه گزارشگری مالی» و «مجموعه ضمانت اجرای حسابداری و حسابرسی» در «مجموعه گزارشگری مالی» علاوه بر ارائه مطالبی از «مجموعه دستورالعمهای حسابداری» که هنوز به گزارشگری مالی مربوط دانسته شود، نظرات فعلی کمیسیون نیز درباره مسائل گزارشگری مالی بیان می¬شود. مجموعه ضمانت اجرای حسابداری و حسابرسی خلاصه‌ای از تنبیهات اعمال شده درباره حسابرسانی را ارائه می‌کند که کمیسیون، نقایصی در کار آنان یافته است.
● استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی
استانداردها، مقررات لازم‌الاجرایی برای سنجش کیفیت اجرای کار است. وجود استانداردهای پذیرفته شده حسابرسی، نشانه توجه حسابرسان به داشتن کیفیت کار بالا و هماهنگ در بین تمام حسابرسان مستقل است. اگر هر حسابرس مستقل آموزش تخصصی کافی دیده باشد و حسابرسی را با مهارت، دقت و قضاوت حرفه‌ای اجرا کند، بر موقعیت اجتماعی حرفه افزوده می‌شود و جامعه اهمیت روزافزونی را به اظهارنظر حسابرسان که پیوست صورتهای مالی است، خواهد داد.
● قانون اوراق بهادار سال ۱۹۳۳
بر اساس قانون ۱۹۳۳ هر شرکتی که بخواهد اوراق بهادارش را به عموم مردم عرضه کند باید ابتدا تقاضای پذیرش خود را به کمیسیون اوراق بهادار ارائه کند. طبق این قانون در صورتی که تقاضای پذیرش حاوی تحریفی بااهمیت باشد یا اطلاعات بااهمیتی از آن حذف شده باشد، ممکن است هم شرکت متقاضی و هم حسابرسان آن در برابر خریداران اولیه اوراق بهادار شرکت مسئول باشند. مفاد بند الف ماده ۱۱ قانون ۱۹۳۳ در این باره به شرح زیر است:
حقوق شاکی طبق قانون ۱۹۳۳ – قانون ۱۹۳۳ تنها گروه محدودی از سرمایه¬گذاران را تحت پوشش قرار می¬دهد- یعنی خریدارانی که اوراق بهادار (سهام و اوراق قرضه) را در مرحله عرضه اوراق به عموم خریداری کرده‌اند. اما این قانون، این گروه از سرمایه¬گذاران اولیه را نه تنها محق به دریافت خسارت بابت قصور یا تقلب حسابرسان بلکه بابت سهل¬انگاری آنان نیز می¬داند.
علاوه بر این، قانون ۱۹۳۳ بخش بزرگی از وظیفه اثبات ادعا را از شاکی به متهم منتقل می‌کند. شاکی (خریدار اوراق بهادار) تنها باید ثابت کند که اولاً زیان دیده است و ثانیاً تقاضای پذیرش،
گمراه¬کننده بوده است. در این مرحله شاکی نیازی ندارد که ثابت کند بر تقاضای پذیرش اتکا کرده است یا حسابرسان، سهل¬انگاری نموده¬اند. وظیفه اثبات این موارد از شاکی به متهم انتقال یافته است.
دفاعیات حسابرسان طبق قانون ۱۹۳۳- چنانچه حسابرسان بخواهند دچار مسئولیت جبران زیانهای وارده به شاکی نشوند باید بطور قاطع ثابت کنند که
۱) سهل‌انگاری نکرده‌اند (دفاع کوشش لازم) یا
۲) سهل‌انگاری آنان علت اصلی زیان وارده به شاکی نیست. بدین ترتیب، قانون ۱۹۳۳ بیشترین میزان مسئولیت را برای حسابرسان مقرر داشته است. حسابرسان نه تنها مسئول زیانهای ناشی از اقدامات سهل‌انگارانه خود می‌باشند بلکه به جای رد کردن ادعای شاکیها باید بیگناهی خود را ثابت کنند.
● قانون بورس اوراق بهادار سال ۱۹۳۴
قانون ۱۹۳۴ مقرر می‌دارد که تمام شرکتهای تحت پوشش کمیسیون اوراق بهادار و بورس، صورتهای مالی حسابرسی شده سالیانه خود را به کمیسیون ارائه دهند. قانون مزبور و همچنین، در شرایطی که این صورتهای مالی گمراه‌کننده باشد، شرکتهای ارائه کننده صورتهای مالی و حسابرسان آنها را نسبت به هر شخصی که اوراق بهادار آن شرکتها را بخرد یا بفروشد، بطور بالقوه مسئول می‌داند. قانون ۱۹۳۳ تنها در مورد سرمایه‌گذاران اولیه‌ای ایجاد مسئولیت می‌کرد که اوراق بهادار خود را هنگام عرضه آنها به عموم خریداری کرده بودند. بدین ترتیب قانون ۱۹۳۴، فرصت جبران خسارت وارده را از حسابرسان به تعداد بسیار بیشتری از سرمایه‌گذاران می‌دهد.
کشف تقلبهای بزرگ مدیران در سالهای اخیر، نقش بزرگتری را به حسابرسی محول کرده است. این آخرین تغییر هدف حسابرسی، نتیجه افزایش چشمگیر تعدادی از دعاوی حقوقی بوده است که در آن حسابرسان مستقل به کشف نکردن تقلبهای مدیریت متهم شده‌اند.
تمایل به خودنظمی موثر، در مقررات جدید عضویت در انجمن که شامل موارد زیر است نیز دیده می‌شود:
۱) اعضایی که به حسابرسی اشتغال دارند، باید در موسسه‌ای به فعالیت حرفه‌ای بپردازند که در یک برنامه تایید شده بررسی (همپیشگان) عضویت داشته باشد.
۲) اعضا باید آموزش مستمر بینند؛ برای اعضای شاغل در حسابرسی ۱۲۰ ساعت و برای هر سه سال، و برای سایر اعضا ۶۰ ساعت در هر سه سال.
علاوه بر مقررات عضویت که در زمان حاضر اعمال می‌شود، داوطلبان عضویت در انجمن بعد از سال ۲۰۰۰ باید ۱۵۰ واحد (ساعت) آموزش دانشگاهی را که شامل درجه لیسانس از یک دانشگاه معتبر است، گذرانده باشند.

غلامحسین دوانی