مروری بر حسابداری منابع انسانی

حسابداری در صدد گزارش وضعیت مالی و عملکرد اقتصادی اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی است، زمانی که پارامتر انسان در گزارش وضعیت مالی و نتیجه عملیات مد نظر قرار نگیرد، ارزش‌های انسانی نیز جایی در حسابداری ندارد. به نظر می‌رسد به منظور حصول اهداف ذیل باید حسابداری منابع انسانی جنبه‌های کمی و عملی پیدا کند:
۱) ثبت ارزش اقتصادی انسان در گزارش‌های مالی
۲) احتساب سرمایه‌گذاری یک سازمان در منابع انسانی خود
۳) افزایش کارآیی مدیریت منابع انسانی و ایجاد امکاناتی برای ارزش‌یابی خط‌مشی‌های پرسنلی نظیر برنامه‌های آموزشی و توجیهی
۴) ارزیابی منابع انسانی یک سازمان از نظر حفظ شدن، تحلیل رفتن و یا توسعه یافتن .
۵) شناسایی سود غیر عملیاتی و بهره‌وری ایجاد شده ناشی از سرمایه‌گذاری در منابع انسانی.
۶) محاسبه میزان ارزشی که منابع انسانی در سایر منابع مالی و فیزیکی یک سازمان ایجاد می‌کند.
با توجه به نیاز مدیریت به اطـــلاعات برای تصمیم‌گیری، حسابداری منابع انسانی (HUMAN RESOURCE ACCOUNTING) اطــــلاعاتی فــــراهم می‌آورد که مدیران هر چه بهتر و مفیدتر بتوانند از منابع انسانی تحت اختیارشان استفاده کنند.
یکی از هدف‌های عمده‌ی حسابداری منابع انسانی، گسترش کاربرد روش‌های معتبر و درخور اطمینان برای اندازه‌گیری ارزش منابع انسانی (کارکنان) در سازمان است. برای تعمیم روش‌های اندازه‌گیری ارزش منابع انسانی باید ارزش خدمات کارکنان و عواملی را که روی این ارزش اثر می گذارند، مشخص کنیم.
ارزش در علم اقتصاد دارای دو معنی متفاوت به شرح زیر است:
الف) قابل استفاده بودن یک منبع
ب) قدرت خرید آن منبع
تمام نظریه‌های ارزش در اقتصاد مبتنی بر این فرضیه است که منبع بتواند در آینده مطلوب باشد و خدمات ایجاد کند. لادویک وان اقتصاددان معروف در این مورد گفته است «کسی که می‌خواهد یک نظریه مقدماتی ارزش و قیمت را بنا کند باید در درجه اول به مطلوب بودن آن فکر کند. » به‌طور مشابه ایروینگ فیشر چنین می‌گوید:
«ثروت فعلی، ارزش تنزیل شده‌ی ارزش سرمایه‌ای درآمدهای آینده است، اگر چیزی در آینده بازدهی مورد انتظار را نداشته باشد، ارزشی نخواهد داشت.»
بنابراین ارزش یک دارایی، ارزش بازدهی مورد انتظار آن در آینده است.
● تاریخچه حسا‌بداری منابع انسانی:
حسابداری منابع انسانی مولود نیازهای عصر خود، رشد و گسترش دانش بشری و نیز نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان اطلاعات حسابداری است. تحقیقات در این زمینه از سال ۱۹۶۰ آغاز شده و همگام با مکتب «مدیریت انسانی» گسترش یافته است، این مکتب انسان را به‌ عنوان یکی از منابع با ارزش هر سازمان مورد توجه خاص قرار می‌دهد و معتقد به رفتاری شایسته و در خور این ارزش‌هاست.
تعیین نقطه شروع حسابداری منابع انسانی به‌ عنوان یک موضوع تحقیقی یا مطالعاتی مشکل است. در سال ۱۹۷۶ مجله حسابداری، فهرست سازمان‌ها و جوامع مربوط به این مبحث را که یازده مورد از آنها مربوط به پایان نامه‌های منتشر نشده دوره دکتری بود و نیز اولین مرجع را که اساس کار دابلین و لاتکا در سال ۱۹۳۰ بود، منتشر کرد.
سال‌های ۱۹۷۱ تا ۱۹۷۶ را می‌توان دوره‌ی توجه هر چه بیشتر به حسابداری منابع انسانی دانست. اما از ۱۹۷۶ تا ۱۹۸۰ توجه به حسابداری منابع انسانی از طرف محافل علمی و تجاری کاهش یافت. در سال ۱۹۷۰ بسیاری از نویسندگان علاقه‌مند بودند تا به عنوان پیش‌کسوتان حسابداری منابع انسانی و ارایه‌کنندگان اندیشه‌های جدید مطرح شوند. این اندیشه‌ها به طور متداول به حسابداری دارایی های انسانی اشاره می‌کرد اما بیانیه‌های کوتاه آن درباره‌ی کارکنان در بلندمدت موجب تعمیم اهمیت منابع انسانی شد.
واژه‌ی حسابداری دارایی‌های انسانی را می‌توان در ادبیات دهه‌ی ۱۹۶۰ تحت عنوان مدیریت کارکنان در پوشش جدید خود یا مدیریت منابع انسانی بازیافت که برای تحکیم ادعای اهمیت محوری در مدیریت کوشش می‌کند. شاید یک علاقه‌مندی واقعی در برخی از مدیران اجرایی برای سنجش ارزش منابع انسانی برحسب واحد پول، موجب پدیداری دوباره‌ی حسابداری منابع انسانی در عصر حاضر شده باشد، تا مدیران ارشد را آماده نمایند که کارکنان را به عنوان ارزش‌مندترین دارایی‌ها، مورد توجه قرار دهند.
فلم هولتز پنج مرحله را در توسعه‌ی حسابداری منابع انسانی ذکر می‌کند:
▪ مرحله اول سال‌های ۱۹۶۶-۱۹۶۰: در این دوره مفهوم حسابداری منابع انسانی استنتاجی از نظریه‌ی اقتصادی «سرمایه انسانی» و متأثر از مکتب «منابع انسانی نوین » و روان‌‌شناسی سازمان‌های متمرکز و تاثیر نقش رهبری در سازمان بود.
▪ مرحله‌ی دوم سال‌های ۱۹۷۱-۱۹۶۶: تحقیقات فنی و عملی در این دوره به الگوهایی برای اندازه‌گیری دقیق و تعیین هویت استفاده‌کنندگان بالقوه این روش و استفاده تجربی حسابداری منابع انسانی در سازمانهای واقعی معطوف گشت.
▪ مرحله‌ی سوم سال‌های ۱۹۷۶-۱۹۷۱: این دوره را می‌توان دوره‌ی توجه پژوهش‌گران و سازمان‌ها به حسابداری منابع انسانی دانست. سازمان‌های کوچک تلاش بیشتری برای به کار بردن حسابداری منابع انسانی داشتند. برآوردها و نتیجه‌گیری‌های به‌ عمل آمده بر اساس تاثیرات بالقوه اطلاعات حسابداری منابع انسانی بر مدیریت اجرایی و تصمیمات سرمایه‌گذاران بود.
▪ مرحله چهارم سال‌های ۱۹۸۰ – ۱۹۷۶: این دوره، دوره‌ی توجه نکردن محققان حسابداری و موسسه‌‌های بازرگانی به حسابداری منابع انسانی بوده است.
▪ مرحله پنجم از سال ۱۹۸۰ تا کنون: که دوره توجه دوباره به حسابداری منابع انسانی است. این مساله به کمک مطالعات جدید، به‌ صورت کوشش بعضی از سازمان‌های بزرگ برای استفاده از حسابداری منابع انسانی نشان داده شده است.
در سال ۱۹۸۰ تفکر نوینی در زمینه منابع انسانی در علم مدیریت بوجود آمد و پس از شناور شدن نرخ ارز و از میان رفتن ارتباط سنتی طلا و دلار، موضوع نیروی انسانی به‌ عنوان پشتوانه تولید و پول کشورها مانند یک اصل بدیهی مطرح شد.
در مباحث جدید مدیریتی در موضوع منابع انسانی و راهکارهای ارزیابی این منابع در دهه اخیـــر جایگاه و اهمیت ویژه‌ای یافته است که از یک طرف جزو منابع نامحدود تلقی می‌شوند و از طرف دیگر کم توجهی به آن‌، کلیه منابع دیگر را تحت تاثیر قرار خواهد داد و در حسابداری نوین نیز مباحث خاصی را مطرح کرده است، امروز تردیدی نیست که منابع نیروی انسانی نیز باید قیمت‌‌گذاری و به‌عنوان بخشی از دارایی‌های شرکت‌ها در ترازنامه منعکس شوند و استهلاک این منابع نیز به شیوه‌ی خاص محاسبه و منظور ‌شود. همچنان که در بسیاری از کشورها استهلاک منابع انسانی نیز در مجموعه هزینه‌های قابل قبول مالیاتی قرار داده می‌شود که این موضوع به نوبه‌ی خود سود را افزایش می‌دهد.
● حسابداری منابع انسانی چیست ؟
حسابداری منابع انسانی عبارت است از معیارها و استانداردهای اندازه‌گیری نیروی انسانی در یک سازمان صنعتی، بازرگانی یا خدماتی با توجه به تجزیه و تحلیل کمی و کیفی این‌گونه سرمایه‌گذاری‌ها. به عبارت ساده‌تر یک موسسه صنعتی یا بازرگانی باید از ارزش سرمایه‌گذاری در نیروی خود آگاه باشد. همچنین بتواند نرخ بازگشت این سرمایه را نیز محاسبه کند و بداند که آیا بازده سرمایه گذاری رضایت بخش است یا خیر؟
حسابداری منابع انسانی در واقع کاربرد مفاهیم و روش‌های حسابداری در محدوده‌ی مدیریت نیروی انسانی است. این حسابداری معیارسنجی و گزینش هزینه و ارزش‌گذاری نیروی انسانی به عنوان منابع اصلی هر موسسه است، این هزینه‌‌ها، نظیر سایر هزینه‌ها، از بخش‌های جاری و سرمایه‌ای _ یا به تعبیر دیگر هزینه‌های مستقیم و غیر مستقیم _ تشکیل می‌شود.
▪ هزینه‌های منـــــابع انســــانی از دو بخش هـــزینه‌ی اولیه وهزینه‌ی جای‌گزینی تشکیل می‌شود:
۱)هزینه‌های اولیه: هزینه‌های اولیه منابع انسانی کلیه وجوهی هستند که برای تامین و پرورش نیروی انسانی مصرف می‌شود و شامل هزینه‌های گزینش نیرو، استخدام،
استقرار، جهت‌دهی و آموزش حین خدمت، بازآموزی و آموزش‌های کاربردی و تخصصی برای کسب مهارت‌های لازم می‌شود. این تعریف در مورد سایر منابع نیز ً کاربرد مشابهی دارد، چرا که هزینه‌های اولیه کارخانجات و تجهیزات همان مبالغی هستند که برای تحصیل این منافع صرف می شود.
۲) هزینه‌های جای‌گزینی: هزینه‌هایی هستند که باید برای جای‌گزینی کارکنانی که در حال حاضر در موسسه یا واحد مشغول به کار هستند، متحمل شد. این هزینه‌ها به دو بخش تقسیم می‌شود:
الف) هزینه‌های جای‌گزینی پستی یا شغلی
ب ) هزینه‌های پرسنلی
▪ هزینه‌های جای‌گزینی پستی: هزینه‌هایی هستند که باید برای جای‌گزین کردن فردی در یک پست سازمانی با شخصی که بتواند خدمات مشابهی را در این پست سازمانی ارایه دهد، پرداخت شود و این گونه هزینه‌ها خود از سه بخش (تأمین، پرورشی یا آموزشی و کناره‌گیری) تشکیل می‌شوند.
▪ هزینه‌های کناره گیری: مبالغی هستند که برای کناره‌گیری هر یک یا تعدادی از شاغلان پست‌های سازمانی صرف می‌‌شوند. این هزینه‌ها عبارت‌اند از هزینه‌ی پاداش یا اجرت کناره‌گیری، هزینه‌ی‌ مابه‌‌التفاوت پیش از کناره‌گیری، هزینه‌ی خالی ماندن پست سازمانی. نباید فراموش کرد که هزینه پاداش یا اجرت کناره‌گیری در واقع همان هزینه‌ی بازخرید سنوات خدمت (مزایای پایان خدمت) است و هزینه‌های مابه‌التفاوت پیش از کناره‌گیری ناشی از کاهش بهره‌وری فرد قبل از کناره‌گیری است. هزینه‌های خالی ماندن پست سازمانی، هزینه‌ای است غیر مستقیم که از کاهش کارآیی پست‌هایی که از خالی ماندن پست مورد نظر تاثیر می پذیرند.
ارزش اقتصادی منابع انسانی: ارزش اقتصادی منابع انسانی مانند ارزش اقتصادی همه منابع به ظرفیت کارفرما برای استفاده از توان نهفته‌ی این نیروها بستگی دارد. به ‌طور مشخص ارزش اقتصادی نیروی انسانی همان ارزش فعلی خدماتی است که در آینده از آنها انتظار می رود.
● اندازه‌گیری‌های غیر پولی منابع انسانی:
برخی از صاحب‌نظران حسابداری منابع انسانی به اهمیت بالقوه معیارهای غیرپولی در امر تصمیم گیری تاکید داشتند. یکی از این معیارها می‌تواند تهیه لیستی از افراد مهم سازمان و مهارت‌های آنها به عنوان دارایی باشد. میزان دانش، مهارت، سلامت، قابلیت بهره‌برداری از آنها و عمل‌کرد شغلی کارکنان می‌‌تواند به عنوان سایر دارایی‌‌های انسانی تلقی شوند.
▪ مهم‌ترین گروه معیارهای رفتاری غیر پولی توسط زیسنی لیکرت به وجود آمده است. مدل او شامل:
۱) متغیرهای سببی (متغیرهای مستقلی که توسط مدیریت قابل تغییر است)
۲) متغیرهای واسطه‌ای (دارای بازتاب بر سلامت داخل سازمان مانند وفاداری، رفتار، حرکات، عمل‌کرد و هدف‌ها و درک اعضای سازمان است)
۳) متغیرهای نهایی (مانند قدرت تولید، هزینه‌ها، رشد، سهم بازار و درآمد)
▪ برخی روش‌های اندازه‌گیری ارزش منابع انسانی به‌شرح زیر است که تعدادی از آنها را بررسی می‌کنیم:
۱) ارزش اقتصادی ( فعلی)
۲) ارزش جای‌گزینی
۳) ضریب ارزشی
۴) الگو ارزش‌گذاری پاداش‌های تصادفی
۵) الگوهای کل سازمان
۶) نظریه مزایده
۷) بهای تمام شده تاریخی
نظریه ارزش اقتصادی ( ارزش فعلی)[۴]: این نظریه مبتنی بر تیوری ارزش سرمایه است طبق نظر ایرونیگ فیشر «سرمایه به مفهوم ارزش سرمایه‌ای، ارزش تنزیل شده درآمدهای آینده است». برخی از محققان بر اساس این نظریه معتقدند که قیمت‌های بازار دارایی‌ها عبارت است از ارزش تنزیل شده منافعی که در آینده از این دارایی‌ها حاصل می شود، اما باید توجه داشت که تحلیل‌های مسایل اقتصاد کلان به طور کامل در سطح اقتصاد خرد تعمیم نمی‌یابد. قیمت بازار دارایی‌ها، قیمت پرداختی برای تمام منافع و خدمات بالقوه این دارایی‌هاست. این مساله در مورد حقوق و دستمزد کارکنان مصداق ندارد. زیرا حقوق و دست‌مزد پرداختی بهای استفاده از خدمات کارکنان برای یک زمان مشخص و یا برای مقدار کارمعینی است. بنابراین قیمت بازار کار به مفهوم دقیق قابل مقایسه با قیمت دارایی‌ها نیست.
به‌ علاوه، می‌توان استدلال کرد که بازار کار به ‌شدت تحت تاثیر قانون کار، مقررات منفی و قراردادهای دسته‌جمعی کار است. در نتیجه مقایسه بازار کار با سایر بازارها چندان عملی نیست. به هر حال بر اساس این نظریه، برخی معتقدند که درآمدهای آینده حاصل از خدمات منابع انسانی را می‌توان تنزیل کرد و به عنــــــوان ارزش منابع انسانی به ‌حساب آورد.
● نارسایی‌های روش ارزش اقتصادی:
۱) در این مدل احتمال ترک خدمت فرد از سازمان به دلایل غیر بازنشستگی یا فوت در نظر گرفته نشده است.
۲) احتمال تغییر موقعیت و پست فرد درزمانی که در سازمانی مشغول خدمت است نیز در این مدل در نظر گرفته نشده است.
۳) برآورد درآمد کارکنان مشکل است.
۴) به‌ کارگیری این روش در حسابداری منابع انسانی با اصول پذیرفته شده حسابداری سازگاری ندارد.
▪ نظریه ارزش جای‌گزینی: ارزش جای‌گزینی منابع انسانی، همان مخارج جای‌گزین کردن منابع انسانی موجود در یک سازمان است. ارزش جای‌گزینی در این روش شامل اقلامی به شرح زیر است:
الف) هزینه‌های استخدام افراد جدید برای مشاغل موجود
ب) هزینه‌های آموزش افراد جدید
ج) هزینه‌ی انتقال یا اخراج فرد شاغل
الف) هزینه‌های استخدام: این هزینه شامل هزینه‌ی مستقیم و غیر مستقیم است.
ـ هزینه‌ی مستقیم شامل:
۱) هزینه کارمند یابی، شامل هزینه‌ی جست و جوی اولیه برای منابع انسانی مورد نیاز در داخل و خارج سازمان.
۲) هزینه‌ی انتخاب، شامل هزینه‌های انتخاب کارکنان از بین افراد واجد شرایط.
۳) هزینه‌ی استخدام، شامل هزینه‌ی ورود افراد جدید به داخل سازمان و قرار گرفتن در شغل مناسب.
هزینه‌های غیر مستقیم شامل هزینه‌ی ارتقای خود و قرار گرفتن در مشاغل جدید در داخل سازمان است.
ب) هزینه‌ی آموزشی: این هزینه شامل دو بخش مستقیم و غیرمستقیم است.
ـ هزینه‌های مستقیم عبارت‌اند از:
۱) آموزش حین خدمت: شامل هزینه‌ی آموزشی کارکنان در حین خدمت.
۲) آموزش رسمی: شامل هزینه‌ی برنامه‌های آموزشی و آشنایی فرد با سازمان.
ـ هزینه‌های غیر مستقیم عبارت‌اند از:
۱) زمان آموزش دهنده، شامل هزینه‌ی سرپرستان در طول دوره‌ی آموزش.
۲) از دست رفتن بهره‌وری در هنگام آموزش، شامل هزینه‌ی ساعاتی که کارکنان ( به‌ جز کارآموزان) در طول دوره آموزشی، مشغول انجام خدمات محول شده نیستند.
ج) هزینه‌ی انتقال یا اخراج: شامل هزینه‌ی تحمیل شده به سازمان هنگام ترک خدمت فرد از سازمان. این هزینه شامل دو بخش مستقیم و غیر مستقیم است.
ـ هزینه‌ی مستقیم آن شامل هزینه‌ی اخراج یا ترک خدمت فرد از سازمان است و هزینه‌ی غیر مستقیم آن شامل کاهش کارآیی فرد قبل از انتقال یا اخراج و هزینه‌ی ناشی از خالی بودن شغل مورد بحث تا زمان استخدام کارمند جدید است.
نظریه‌ی ارزش جای‌گزینی نه فقط موقعیت فرد را در داخل سازمان، بلکه هزینه‌های انتقال یا اخـــراج فـــرد و همچنین هزینه‌ی کاهش کارآیی را نیز در نظر دارد.
● نارسایی‌های روش ارزش جای‌گزینی:
۱) منافع آینده‌ی دارایی‌های انسانی در نظر گرفته نمی‌شود.
۲) روش ارزش جای‌گزینی، یک روش ذهنی است.
۳) تعیین ارزش منابع انسانی بر اساس ارزش جای‌گزینی دشوار است.
▪نظریه‌ی ضریب ارزش: بر اساس نظریه ضریب ارزش، ارزش منابع انسانی برابر است با تفاضل ارزش کل شرکت و ارزش ثبت شده در دفاتر شرکت. در این محاسبه، دارایی‌های نامشهود همچون سرقفلی، حق امتیاز، میزان وابستگی مشتریان و ارزش قراردادهای بلندمدت تعدیل می‌شوند. در این روش، ضرایب ارزش که اساس محاسبه هستند، با توجه به هر یک از عوامل زیر تعیین می‌شود:
ـ تحصیلات و تجارب فنی
ـ تجربه‌ی مورد نیاز برای شغل مورد نظر
ـ خصوصیات فردی
ـ قابلیت ترفیع
ـ عرضه و تقاضا
ـ میزان وابستگی افراد به شرکت و انتظار بهره‌وری شرکت از خدمات آنان.
در این روش یک ضریب اختیاری از صفر تا ۵/۲ تعیین شده است، به‌علاوه کارکنان به چهار طبقه‌ی عمده‌ی مدیریت سطح عالی، مدیریت، سرپرستان و کارمندان تقسیم می‌شوند.
با توجه به تقسیم بالا، بهای تمام شــده‌ی تاریخی سـالانه کارکنان بین چهار طبقه تقسیم می‌شود و سهم هر یک در ضرایب تعیین شده ضرب می‌شود. بدین ترتیب، ارزش کل تقریبی منابع انسانی به ‌دست می‌آید، در صورتی که ارزش منابع انسانی بیش از دارایی‌های نامشهود باشد ( تفاوت ارزش بازار شرکت و خالص ارزش دفتری) ضرایب به‌گونه‌ای تعدیل می‌شود تا این تفاضل معادل اقلام دارایی‌های نامشهود شود. هزینه‌ی ایجاد شده برای کارکنان به منظور استخدام، آموزش و پرورش منابع انسانی در یک دوره در ضرایب محسوب می‌شوند و نتیجه‌ی تغییرات ایجاد شده در ارزش منابع انسانی در طول دوره نشــــان داده می‌شود. بدین طریق، می‌توان صورت سود و زیان و ترازنامه منابع انسانی را تهیه و ارایه کرد.
▪ نارسایی‌های نظریه‌ی ضریب ارزشی:
۱) ارزش منابع انسانی به‌طور مستقیم انداره‌گیری نمی‌شود بلکه از طریق مقایسه با عوامل دیگر به‌دست می‌آید. با توجه به آن که دارایی‌های نامشهود به طور معمول بر حسب حدس و گمان ارزش‌یابی می‌شوند، در نتیجه رقم به ‌دست آمده از دقت کافی برخوردار نیست.
۲)نحوه‌ی تعیین ضرایب پایه‌ی علمی ندارد.
۳) تعیین خالص ارزش‌های جاری شرکت به طور دقیق میسر نیست.
▪ نظریه‌ی مزایده:
بر اساس این نظریه شرکت به مراکز سرمایه‌گذاری تقسیم می‌شود و خدمات نیروی انسانی متخصص، بر اساس اشتغال در این مراکز سرمایه‌گذاری به مزایده گذارده می‌شود. بدین ترتیب مدیری که بالاترین قیمت را برای خدمات نیروی انسانی مورد مزایده پیش‌نهاد کند، نیروی انسانی را دراختیار خواهد گرفت. قیمت توافق شده به عنوان سرمایه‌ی مرکز سرمایه‌گذاری محســــوب می‌شود. از نظر مفهومی این روش بر ارزیابی عملکرد مدیران بخش‌های مختلف واحد اقتصادی مبتنی است که مراکز سرمایه‌گذاری مذکور را در برمی‌گیرد. هر یک از این الگوها نه تنها یک نگرش متفاوت ارایه می‌کند بلکه، مکانیزم متفاوتی را نیز برای محاسبه ارزش کارکنان در سازمان ایجاد می‌کند و هر یک از الگوهای گوناگون با توجه به نظام‌ها و زمینه‌های مختلف و همچنین ساختارهای متفاوت نظری توسط محققان پیش‌نهاد می‌شود.
الگوی مزایده متفاوت‌تر از سایر الگوهاست. بر اساس این الگو، ارزش‌گذاری کارکنان توسط مدیران سازمان برای رقابت در مورد منابع انسانی محدود که در سازمان موجود هستند، صورت می‌‌گیرد. مدیران برای دستیابی به منابع انسانی کم‌یاب با بالاترین قیمت در مزایده در برابر یکدیگر شرکت می‌کنند.
▪ نارسایی های نظریه‌ی مزایده:
۱) نرخ بازده سرمایه نسبت قابل پذیرشی برای ارزیابی عملکرد مدیران نیست.
۲) برای تعیین کم‌یابی یا فراوانی افراد متخصص ضابطه‌ای تعیین نشده است.
۳) کاربرد نظریه‌ی مزایده در سازمان‌های غیرانتفاعی و تولید مرحله‌ای که قابل تقسیم به مراکز سرمایه‌گذاری نیستند با اشکال روبروست.
۴) این نظریه ممکن است بر روحیه‌ی کارکنانی که خدمات آنها به بهای ناچیز محک زده شده است و یا مطلقاً در مزایده شرکت نداشته‌اند، تاثیر منفی داشته باشد.
▪ نظریه‌ی بهای تمام شده‌ی تاریخی:
این نظریه مبتنی بر اصول متداول حسابداری است، طبق این نظریه، هزینه‌های صرف شده برای کارکنان، به ‌طور مستقیم موجب افزایش ارزش خدمات آنها می‌شود. لذا موجب افزایش ارزش منابع انسانی از طریق محاسبه‌ی بهای تمام شده‌ی تاریخی آن شده و محاسبه می‌شود.
بهای تمام شده‌ی منابع انسانی شامل هزینه‌های استخدام و آموزش کارکنان است.
که در یک فرد شامل دو بخش مستقیم و غیر مستقیم است.
ـ مزایای این نظریه:
۱) این روش با نحوه‌ی عمل جاری حسابداری مبتنی بر اصول پذیرفته شده به عنوان مقیاس اندازه‌گیری دارایی‌ها هماهنگی دارد.
۲) روش بهای تمام شده‌ی تاریخی، یک روش عینی است.
۳)این روش به دلیل مستند بودن، احتمالاً بیشتر از سایر روش‌ها از سوی اداره‌ی مالیات‌ها پذیرفته می‌شود.
▪ نارسایی‌های این نظریه:
۱)تعیین وجه تمایز بین اقلام منابع انسانی و سایر منابع و همچنین تفکیک هزینه‌های منابع انسانی به هزینه‌های جاری و سرمایه‌ای بسیار دشوار است.
۲) منابع حاصل از روش بهای تمام شده‌ی تاریخی نمی‌تواند جواب‌گوی تمامی نیازهای مدیریت برای تصمیم‌گیری اقتصادی باشد، زیرا آنچه از نظر مدیریت در تصمیم‌گیری‌های اقتصادی یک سازمان اهمیت دارد، نتایج آینده‌ی تصمیمات است به آنچه در گذشته اتفاق افتاده است.
۳) تعیین ارتباط بین بازده منابع انسانی و هزینه‌های انجام شده برای این منابع بر اساس نرخ‌های استهلاک از پیش تعیین شده، ناممکن است.● پاداش‌ها:
پاداش‌ها نمایان‌گر خدمات ارایه شده به سازمان، در نتیجه‌ی ایفای نقش‌های سازمانی از جانب افراد مختلف است. بنابراین سنجش ارزش هر فرد برای هر سازمان شامل مراحلی از جمله:
▪ تعریف یک دسته از حالت‌های به طور کامل انحصاری که هر فرد در هر سازمان اشغال می‌کند.
▪ تعیین ارزش هر حالت خدمتی برای سازمان.
▪ برآورد دوره‌ی خدمت هر فرد در سازمان.
▪ تعیین احتمال آنکه شخص در زمان مشخص در آینده هر حالت خدمتی ممکن را اشغال می‌کند.
سه دلیل اساسی برای ارزیابی دارایی‌های منـــابع انسانی و گـــزارش‌گری سرمایه‌گذاری در دارایی‌های انسانی وجود دارد:
۱)تهیه‌ی اطلاعات مربوط به وضعیت مالی شــــامل صورت‌های مالی به منظور آگاهی سرمایه‌گذاران، کارکنان و وام‌دهندگان
۲) تعیین مشارکت سرمایه و کار در عملکرد کلی سازمان
۳) ارایه مبنایی بر اساس انگیره‌های اقتصادی بیشتر برای اداره‌ی سازمان و تهیه اطلاعات گسترده برای انجام وظایف کارمندی.
طرف‌داران حسابداری منابع انسانی عقیده دارند که کارآیی مدیریت منابع انسانی با تسهیل برآورد خط‌مشی‌های اداری از قبیل مراحل استنتاجی برنامه‌های آموزشی و غیره، روندی رو به رشد دارد. نارسایی در ارایه‌ی اطلاعات کافی و به موقع به مدیران، منجر به گرفتن تصمیمات نامناسب می‌شود و در نتیجه هزینه‌های مربوط به کار و برنامه‌ریزی مورد نیاز منابع انسانی مـــورد توجه قرار نمی‌گیـــــرد. تحلیل‌گران اقتصادی عقیده دارند سرمایه‌گذاری در منابع انسانی منجـــر به کارآیی می‌شود؛ بنـابراین در اختیــار داشتن اطلاعات مربوط به سرمایه‌گذاری در دارایی‌های انسانی در راستای حفظ کارآیی از نظر سرمایه‌گذاران ضــــروری تلقی می‌شود. این امر از راه‌های مختلف می‌تواند برای سرمایه‌گذاران مفید واقع شود. سرمایه‌گذاران می‌توانند تعیین کنند که آیا از منابع انسانی به نحوه‌ی مطلوب محافظت می‌شود و یا این که آیا منابع در حال توسعه و یا کاهش هستند؟
کاهش سرمایه‌گذاری در منابع انسانی ممکن است باعث افزایش سود کوتاه مدت شود، اما تهدیدی برای سودآوری سازمان در بلند مدت است. حداقل مزیت استفاده از حسابداری منابع انسانی در دست‌رس قرار دادن چنین اطلاعاتی برای سرمایه‌گذاران است.
در آمریکا برخی معتقدند که حسابداری منابع انسانی می‌‌تواند در مورد چگونگی وضع و پرداخت مالیات آثار با اهمیتی داشته باشد. این گروه عقیده دارند که افزایش حرکت تدریجی اقتصاد غرب از بخش صنعتی ( تولیدی) به سوی صنایع خدماتی، موجب افزایش سرمایه گذاری در زمینه دانش، مهارت‌ها و تجربه‌های کارکنان در این نوع سازمان‌ها می‌شود. گسترش نیاز به کارکنان واجد شرایط در این صنایع و نیاز به توسعه‌ی منابع انسانی موجب کاهش در پرداخت‌های مالیاتی می‌شود و میزان آن بیش از حد نصاب متداولی است که به وسیله قوانین مالیاتی مجاز شده است. به همین ترتیب تشخیص مخارج منابع انسانی در موسسه‌هایی مانند موسسه‌های حساب‌رسی و خدمات مدیریت برخورداری از مزایای مالیاتی، از طریق استهلاک قابل قبول مخارج منابع انسانی مربوط در این زمینه را سبب می‌شود.
● روش‌های گزارش‌گری:
چهار روش برای انعکاس سرمایه‌‌گذاری‌ها در منابع انسانی در گزارش‌های مالی سالانه شرکت‌ها وجود دارد، اطلاعات مربوط به سرمایه گذاری‌ها در منابع انسانی را می‌توان در گزارش هیأت مدیره به مجمع عمومی صاحبان سهام، گزارش دارایی‌های نامشهود، صورت‌های مالی حساب‌رسی نشده، یا به شکل پیوست صورت‌های مالی اساسی ارایه کرد. گزارش هیات مدیره به مجمع عمومی صاحبان سهام اغلب شامل اطلاعاتی درباره مخارج مربوط به منابع انسانی است که ممکن است چشم‌گیر یا حتی به نسبت مهم‌تر از مخارجی باشد که برای دارایی‌های عینی ( مشهود) انجام شده است. به عنوان یک اقدام اولیه در مورد نحوه‌ی عمل حسابداری دارایی‌های انسانی، گزارش هیأت مدیره ممکن است مخارجی را به عنوان سرمایه‌گذاری در دارایی‌های انسانی گزارش دهد. برای نمونه یک شرکت ممکن است مخارج انجام شده برای آموزش کارکنان خود را جداگانه گزارش دهد.
این گونه اطلاعات به سرمایه‌گذاران و تحلیل‌گران مالی کمک می‌کند تا میزان توجه مدیریت به توسعه‌ی منابع انسانی را به عنوان عامل حیاتی برای تضمین سوددهی شرکت در بلند مدت ارزیابی کنند. به علاه گزارش هیات مدیره باید شامل اطلاعاتی در مورد ترک خدمت کارکنان از لحاظ روند و هزینه‌ی آن نیز باشد. شرکت باید در مورد ترک خدمت مدیران کلیدی و متخصصان فنی خود نیز که ممکن است به رقبای تجاری شرکت ملحق شوند یا رقیب جدیدی را به وجود آورند، گزارش دهد. این موضوع در صنایعی که با تکنولوژی پیش می‌روند و تحقیق و توسعه‌ی دانش فنی در آنها نقش بسیار مهمی دارد، غیر عادی نیست.
دومین روش آن است که اطلاعات در مورد سرمایه‌گذاری‌ها در دارایی‌های انسانی در گزارش دارایی‌‌های نامشهود ارایه شود.
این روش توسط موسسه حساب‌رسی آرتور اندرسن پیش‌نهاد شده است. این موسسه پیش‌نهاد می‌کند که مبالغ عمده‌ای که صرف دارایی‌های نامشهـــود از جمله منابع انسانی، می‌شود در صورت‌های مالی به طور جداگانه گزارش شود. به علاوه شرکت‌هایی که مخارج هنگفتی را در رابطه با دارایی‌های نامشهود متحمل می‌شوند. به ویژه شرکت‌هایی با وابستگی شدید به تکنولوژی، شرکت‌های خـــدماتی که برای کارکنان خود سرمایه‌گذاری‌های کلان می‌کنند و همچنین شرکت‌هایی که از طریق ادغام و خرید سهام و پرداخت مبلغ هنگفت برای سرقفلی فعالیت‌های تجاری موجود، رشد می‌کنند، باید صورتی از دارایی‌های نامشهود خود را ارایه کنند. این گزارش باید بیان‌گر مخارج انجام شده برای انواع دارایی‌های نامشهود در دوره‌ی جاری و همچنین در دوره‌های گذشته باشد.
یادداشت‌های لازم به منظور افشای اطلاعاتی در مورد ماهیت مخارج انجام شده و سایر اطلاعات مربوط باید پیوست گزارش دارایی‌های نامشهود ارایه شود. محدودیت مهم این روش آن است که ترازنامه گمراه کننده است. زیرا ارزش دارایی‌های شرکت، کمتر از واقعیت ارایه می‌شوند. اندازه‌گیری سود یا زیان نیز تعریف شده است، زیرا کلیه مخارج مربوط به دارایی‌های انسانی در دوره‌ای که واقع شده‌اند، هزینه‌ی جاری تلقی می‌شوند به همین ترتیب اندازه‌گیری بازده سرمایه‌گذاری نیز تعریف شده خواهد بود.
سومین روش ارایه‌ی اطلاعات در مورد سرمایه‌گذاری‌ها در منابع انسانی، انعکاس آنها در صورت‌های مالی حساب‌رسی نشده است و شرکت‌ها می‌توانند مجموعه‌ای از صـــورت‌های مالی را که در برگیرنده ســــرمایه‌گذاری‌ها در دارایی‌های انسـانی طبق روش‌های پیش‌نهادی حسابداری منابع انسانی است، به عنوان اطلاعات تکمیل به همراه صورت‌های مالی سالانه ارایه کنند.
در گزارش‌ها تصریح خواهد شد که صورت‌های مالی مزبور باید جدا از صورت‌های مالی اساسی که طبق اصول پذیرفته شده‌ی حسابداری تهیه و ارایه شده‌اند مورد بررسی قرار گیرند.
آخرین روش گزارش سرمایه‌گذاری‌ها در دارایی‌های انسانی، منظور کردن آن در صورت‌های مالی اساسی است، در این روش سرمایه‌گذاری در دارایی‌های انسانی به عنوان دارایی بلند مدت مطرح و در زمان عمر مفید مورد انتظار آن مستهلک می‌شود. اگر چه این نحوه‌ی عمل در مورد سرمایه‌گذاری‌ها در منابع انسانی معمول و متداول نیست اما برخی شرکت‌ها از آن پیروی کرده‌اند. برخی از موسسه‌ها و شرکت‌ها نظیر خطوط هواپیمایی، صنایع الکترونیک و باشگاه‌های ورزشی حرفه‌ای که بخش عمده سرمایه آنها را نیروی انسانی تشکیل می‌دهد این روش را اعمال می‌کنند.
▪ نحوه‌ی گزارش دارایی‌های انسانی: چنانچه تصمیم گرفته شود دارایی‌های انسانی در صورت‌های مالی گزارش شود، به چند پرسش اساسی باید پاسخ داده شود.
۱) چه مخارجی باید مخارج سرمایه‌ای تلقی شود؟
۲) این مخارج چگونه باید مستهلک شوند ؟
۳) این دارایی‌ها تحت چه شرایطی باید از حساب‌ها حذف شوند ؟
۴) سرمایه‌گذاری در منابع انسانی چگونه باید در صورت‌های مالی گزارش شوند؟
پرسش نخست، اساسی‌تــــرین پرسش از این موضوع است. این موضوع در واقع طبقه‌بندی کردن مخارج منابع انسانی به عنوان هزینه‌های جاری و مخارج سرمایه‌ای است. ضابطه‌ی اصلی برای تعیین آن که چه مخارجی باید جاری به حساب آید یا دارایی، که به امکان بالقوه خدمات آینده‌ی آن مخارج مربوط می‌شود. برای مثال مخارج آموزشی کارکنان مشخص.
اگر چه دارایی‌های نامشهود، عمر مفید نامحدود دارند، اما از لحاظ حسابداری باید طی عمر مفید برآوردی مستهلک شـــوند. دارایی‌های انسانی نیز به عنوان هزینه‌‌ای تخصیص می‌یابند که استهلاک نامیده می‌شوند. هدف اصلی از استهلاک دارایی‌های انسانی تطابق استفاده از دارایی با منافع حاصل از آن است. به طور معمول این امر در حسابداری تطابق هزینه‌ها با درآمدها نامیده می‌شود. عمر سرویس‌دهی (خدمت) برخی از دارایی‌های انسانی ممکن است معادل دوره‌ی انتقال مورد انتظار فرد در سازمان باشد، عمر سرویس‌دهی برخی دیگر ممکن است معادل دوره‌ای تلقی شود که انتظار می‌رود فرد پست معینی را در یک سازمان اشغال کند. عمر سرویس‌دهی برخی دیگر ممکن است تابعی از وضعیت مورد انتظار تکنولوژی باشد. برای مثال مخارج جذب و استخدام افراد در سازمان به تناسب دوره‌ای که انتظار می‌رود فرد در استخدام سازمان باشد، ممکن است برای سازمان به صرفه باشد.
اگر چه استهلاک روش اصلی برای تخصیص تدریجی دارایی انسانی به هزینه‌هاست، در برخی شرایط و وضعیت‌ها لازم است که حساب دارایی‌های انسانی تعدیل شوند، برای مثال دارایی انسانی ممکن است به دلیل ترک خدمت کارکنان یا تغییر در بر آوردهای دوره‌های خدمت، تعدیل و یا از حسابها حذف شود. مانده‌ی مستهلک نشده‌ی حساب دارایی انسانی باید به عنوان زیان دوره‌ای تلقی شود که تغییر رخ داده است.
یک جنبه دارایی‌های انسانی که مشکلات گزارش‌گری خارجی را به وجود می آورد احتمال ترک خدمت کارکنان است. برخی از سازمان‌ها با کارکنان خود قراردادهای استخدامی دارند که جا به جایی آنها را محدود می‌کند اما بدیهی است که انسان‌ها در مالکیت سازمان‌ها قرارندارند. پرسش اصلی حسابداری این است که چگونه می‌‌توان این مساله را با درنظرگرفتن ذخیره‌ای برای هزینه های مورد انتظار ترک خدمت حل کرد.
● مشکلات و انتظارات:
انتقادها و مشکلات در مورد حسابداری منابع انسانی بر سه محور اساسی متمرکز است. اولین موضوع رفتارهای مدیریت سازمان است. تغییرهای نظریه‌پردازانه و اهمیت دادن بیش از حد به فعالیت‌های اجرایی، مدیران را محتاط و مجبور به مقاومت در مقابل حسابداری منابع انسانی می‌کند.
دومین موضوع، پیچیدگی الگوهای اندازه‌گیری است، انتظار مدیران، واقعی بودن، ممکن بودن و مؤثر بودن هزینه‌هاست.
سومین نکته، نگرانی مدیران در مورد واکنش کارکنان نسبت به موضوع است. یک سیستم حسابداری منابع انسانی ممکن است موجب مقاومت‌هایی در کارکنان سازمان شود زیرا آنان این مساله را به عنوان عرصه‌ای برای اندازه‌گیری فعالیت‌های خود تلقی می‌کنند.
● نتیجه گیری:
عمل سنجش و گزارش اطلاعات حسابداری منابع انسانی باید مدیران را به گونه‌ای تحت تاثیر قرار دهد که افشای روش حسابداری منابع انسانی، انسانها را همچون سرمایه‌ای بلند مدت تلقی کند، نه به صورت مخارجی کوتاه مدت که بایستی به حداقل بـــــرسند. با استفاده از حســــــابداری منابع انسانی می‌توان سرمایه‌گذاری‌های پیش‌نهادی روی منابع انسانی را بر اساس ارزش هزینه ارزیابی کرد این فن اطلاعات لازم برای تصمیم‌گیری‌هایی از قبیل تخصیص بهینه، پرورش و موازنه نیروی انسانی را فراهم می‌کند.
در خاتمه نباید فراموش کرد که امروز یکی از مهم‌تـــرین ابزارهای توسعه، مدیریت است و اگـــر موفقیتی در توسعه حاصل شود، مرهون توجه به نیروی انسانی و محیط اجتماعی است. بی تردید توجه به نیروی انسانی و افزایش سطح بهره‌وری را باید جدی گرفت و در این میان نقش حسابداری منابع انسانی حساس‌تر خواهد بود.

توسط غلامرضا دهقانپور
[۱] Dublin
Lotka[۲]
[۳] Flamholtz
[۴] Economic cost models
[۵] Replacement cost models
مروری بر حسابداری منابع انسانی (بخش دوم و پایانی)
طبقه بندی موضوعی : مباحث عمومی و تخصصی مدیریت
نویسنده : رضا رضایی
ناشر : سایت همکاران سیستم
تاریخ انتشار : ۱۷/۰۶/۱۳۸۳
منابع:
۱-گری سیگل، هلن مارکونی، حسابداری رفتاری ترجمه علی رحمانی ۱۳۷۳.
۲-نشریه حسابدار, شماره ۱۴۰ , حسابداری منابع انسانی, تجویزی یا توصیفی؟, دکتر زهرا حسن قربان
۳-Flamholt , E; Human Resource Accounting , Jossey- bass , sanfrrancisco , ca , ۱۹۸۵
۴- Dawson , c; "Human Resource Accounting: From Presciption to Description " , Managerial Decision , Vol.۳۲ No.۶ ,۱۹۹۴ , PP.۳۵-۴۰
[۱] A bidding model
[۲] Historic cost models

منبع : وبلاگ مدیریت و عرفان