ضرورت دخالت جامعه حرفه‌ای و بخش عمومی در رتبه‌بندی موسسات حسابرسی

پس از تشكیل جامعه حسابداران رسمی ایران یكی از مباحث مورد مناقشه، تعیین دامنه كمی و كیفی موسسات حسابرسی بوده است. این موضوع در ماه‌های اخیر به دلیل نابسامانی‌های مشاهده شده در برخی از موسسات حسابرسی به‌ویژه موسسات كوچك و تازه‌تاسیس از یك طرف و ضرورت حسابرسی بیطرفانه شركت‌های پذیرفته‌شده در بورس دوباره در محافل حرفه‌ای تحت عنوان رتبه‌بندی موسسات حسابرسی موضوع گفت‌و‌گوهای متضادی قرار گرفته است. تعدادی از حسابرسان معتقدند، رتبه‌بندی در میان موسسات حسابرسی در هیچ كشوری مطرح نبوده است، بلكه رتبه‌بندی موسسات بین‌المللی حسابرسی براساس درآمد، معیار اصولی شناسایی برترین است، زیرا فرض بر این است كه یك بازار كارا و پاسخگو به طرف موسسات حسابرسی خوب خواهد رفت و این امر در حجم درآمدهای آنها اثر می‌گذارد.
در این مقاله سعی شده با طرح خصوصیات بازار كارا و نواقص عملكرد آن در كشورهای پیشرفته و جوامع در حال رشد، ضرورت دخالت جامعه حرفه‌ای و بخش عمومی كشور در سازماندهی دوباره موسسات حسابرسی و در نتیجه اعتبار بخشی به این گونه موسسات مطرح شود.
● بازار كارا و موارد شكست كارای نظام قیمت‌ها
در فرآیند گزارشگری مالی در یك سیستم اقتصاد آزاد كه عدم‌دخالت دولت در فرآیند اقتصاد و وجود رقابت از ویژگی‌های اساسی آن است، امروزه به دلایل مختلف و از جمله خریدهای استقراضی عمده، توسط واحدهای تجاری سهم اعتباردهندگان در ساختار سرمایه واحدهای تجاری افزایش یافته است. به همین دلیل تاكید مالكانه در گزارشگری مالی قابل قبول نیست و گزارشگری مالی نیز باید منافع سهامداران و گروه‌های ذی‌نفع را مورد توجه قرار دهد. توجه به منافع گروه‌های ذی‌نفع در فرآیند گزارشات مالی از یك طرف، رشد بازار سرمایه، تنوع بخشی سرمایه‌گذاری‌ها، كثرت معاملات و كثرت سرمایه‌گذاران از طرف دیگر باعث شد. كه در اوایل دهه ۱۹۶۰ فرضیه بازار كارای سرمایه مطرح شود، بر اساس این فرضیه قیمت اوراق بهادار در هر لحظه از زمان بر اساس عرضه و تقاضا تعیین و قیمت منعكس‌كننده تمامی اطلاعات موجود است. هر نوع اطلاع جدیدی كه به بازار وارد شود به فوریت به دست تمامی دست‌اندركاران بازار می‌رسد و قیمت جدید در اثر عرضه و تقاضا به‌وجود می‌آید. ورود اطلاعات به بازار سرمایه دائمی و بدون انقطاع زمانی صورت می‌پذیرد، بنابراین بازار كارا از خصوصیاتی به شرح زیر برخوردار است:
۱ ) ورود و خروج به بازار برای همه اقشار آزاد است.
۲ ) معامله در بازار هزینه‌ای ندارد.
۳ ) اطلاعات به فوریت و به صورت مجانی به دست‌اندركاران می‌رسد.
۴ ) معامله‌گران در این بازار برداشت یكسانی نسبت به اطلاعات دارند.
۵ ) عرضه‌كننده و تقاضاكننده به مقدار كافی در بازار وجود دارد.
۶) هیچ معامله‌گری در بازار آنقدر قدرت و توانایی ندارد كه كل بازار را تحت‌تاثیر قرار دهد.
۷ ) هر معامله‌گری در این بازار می‌تواند به نرخ بازار (نرخ بهره بدون ریسك) هر میزان كه بخواهد وام دریافت كرده و یا اعطا كند.
▪ پذیرش كارایی بازار سرمایه منجر به نتایج چهارگانه زیر می‌شود:
۱ ) رفتار قیمت در این بازار از فرآیند گام تصادفی پیروی می‌كند، بنابراین نمی‌توان قیمت را بر اساس نمودار خاصی مشخص كرد. و به همین دلیل قیمت از قابلیت پیشگویی برخوردار نیست.
۲ ) تاثیرگذاری اطلاعات در بازار بستگی به ارزش اطلاعات دارد، یعنی بازار هوشمند بوده و اطلاعات خوب و بد را از یكدیگر تشخیص داده و قیمت تنها تحت‌تاثیر اطلاعات خوب قرار می‌گیرد.
۳ ) قیمت اوراق بهادار در حد ارزش ذاتی این اوراق تعیین می‌شود، یعنی قیمت اوراق بهادار معادل ارزش فعلی جریانات نقدی آتی آن اوراق تعیین می‌شود.
۴ ) در بازار كارا امكان كسب بازده غیرنرمال وجود ندارد.
با توجه به كارایی و ویژگی‌های مطلوب مكانیزم قیمت یا بازار رقابتی سوالی كه مطرح می‌شود این است كه در چه موارد و تحت چه شرایطی این مكانیزم نمی‌تواند سبب حل بهینه مساله تخصیص منابع شود و از عملكرد كارا قاصر است؟
موارد شكست كارای عملكرد نظام قیمت‌ها را می‌توان به چند دسته تقسیم كرد:
تامین عدالت اجتماعی، اثرات اقتصادی بیرونی مثبت و منفی، ارائه و تخصیص كالاهای عمومی و وجود شرایط غیررقابتی از اهم اینموارد است.
۱ ) تامین عدالت اجتماعی
در اینجا منظور از تامین عدالت اجتماعی نیل به یك تخصیص نهایی كالاها بین افراد است. بر اساس یك ضابطه ارزشی مورد نظر، عملكرد نظام بازار رقابتی ممكن است منجر به تخصیص نهایی كالاها بر اساس ضوابط ارزشی موردنظر نشود و در نتیجه تخصیص كالاها غیرعادلانه محسوب شود. برای مثال، ممكن است شیر عاید سگ یك خانواده ثروتمند شده و نصیب كودك یك خانواده فقیر نشود.
تنها راه موثر نیل به این گونه اهداف ارزشی، انجام توزیع مجدد مواهب اولیه است.
در صورتی كه یك جامعه بخواهد این گونه مواهب را باز توزیع كند، طیف وسیعی از ابزارها برای این كار وجود دارد. برای مثال، انواع مالیات‌ها و كمك‌های مستقیم درآمدی، ایجاد زمینه مناسب برای بهره‌مند شدن افراد از فرصت‌ها (فرصت‌هایی مانند آموزش، فراگیری تخصص و مهارت، فرصت‌های دستیابی به امكانات سرمایه‌ای و تولیدی، منع پارتی بازی و اعمال نفوذ، جلوگیری از تشكیل شرایط انحصاری و مانند اینها.)
۲ ) عوامل بیرونی مثبت و منفی
بعضی از فعالیت‌های اقتصادی بنگاه‌ها (به عنوان تولیدكننده) و افراد یا خانوارها (به عنوان مصرف‌كننده) خارج از مراوده‌های داوطلبانه در چارچوب بازار، بر فعالیت دیگر آحاد جامعه اثرات مثبت و یا منفی ایجاد می‌کند. برای مثال، دود و آلودگی حاصل از كارخانه سیمان، بر تولید محصولات كشاورزی نواحی اطراف تاثیر نامطلوب اعمال می‌كند، یا اینكه ایجاد یك سد و یا كانال آب، سطح آب زیرزمینی مزارع اطراف را بالا برده و استخراج آب از چاه را كم‌هزینه‌تر می‌كند، این گونه اثرات كه در خارج از چارچوب بازارها ایجاد می‌شود را در اصطلاح «اثرات بیرونی» می‌گویند. همان گونه كه از دو مثال بالا ملاحظه می‌شود اثرات بیرونی می‌تواند منفی و یا مثبت باشد، به این معنی كه بر تولید یك واحد اقتصادی دیگر اثر مطلوب و یا نامطلوب اعمال كند.
۳ ) تولید كالا‌های عمومی
كالا‌ی عمومی كالایی است كه مصرف آن توسط یك فرد، دیگران را از مصرف آن كالا حذف نمی‌كند. برخلاف كالاهایی مانند خوراك، پوشاك و غیره كه وقتی توسط یك فرد مصرف می‌شود خود به خود دیگران از مصرف آن كالا حذف می‌شوند، در مورد كالا‌های عمومی به‌طور بالقوه امكان مصرف مساوی همه مصرف‌كنندگان وجود دارد.
فهرست كالا‌های عمومی بسیار طولانی است و ارائه این‌گونه كالا‌ها جنبه مهمی از سازمان‌دهی یك نظام اقتصادی را در برمی‌گیرد. به عنوان نمونه كالا‌های عمومی، می‌توان راه‌ها، پارك‌ها، خیابان‌ها، برنامه‌های رادیو و تلویزیون، خدمات قضایی، دفاع و... را نام برد. حتی پول به عنوان یك واحد ارزش و زبان رسمی ملت‌ها به عنوان یك وسیله ایجاد ارتباط بین افراد، اوزان، مقیاس‌ها و استاندارد‌ها به عنوان ابزاری جهت كاهش هزینه مبادلات را می‌توان در زمره كالا‌های عمومی دانست.
برای كالا‌های عمومی نیز به دو دلیل عمده بازار نمی‌تواند وجود داشته باشد. از یك طرف به‌دلیل ذات خاص این كالا‌ها كه وجود بازار را منتفی می‌سازد و از طرف دیگر به‌دلیل عدم‌امكان حذف غیرخریداران از مصرف كالا. برای مثال چگونه می‌توان بازاری را تصور كرد كه در آن یك فرد بتواند برای منزل خود خدمات دفاع هوایی خریداری كند؟
یا بازاری را تصور كرد كه در آن راه، فرودگاه و برنامه‌های رادیو و تلویزیون مورد معامله افراد قرار گیرد؟ همچنین در صورتی كه یك فرد برای خیابان روبه‌روی منزل خود روشنایی تامین كند، راهی برای حذف سایر عابران كه حاضر به پرداخت هزینه روشنایی نیستند، وجود ندارد.
از ویژگی‌های دیگر یك كالای عمومی این است كه همه مصرف‌كنندگان به‌طور بالقوه مساوی می‌توانند از آن استفاده كنند. از این نظر، برخلاف كالاهای خصوصی كه مصرف‌كننده با توجه به قیمت‌هایی كه برای همه مصرف‌كنندگان مساوی است، مقدار متفاوتی از كالاها را مورد تقاضا قرار می‌دهند. در مورد كالاهای عمومی مقدار مصرف برای همه به‌طور بالقوه مساوی است و از این نظر ارزشیابی حاشیه‌ای این كالاها برای افراد مختلف، متفاوت است.
بنابراین در صورتی كه افراد جامعه ارجحیت‌های واقعی خود را بروز دهند، مساله انتخاب میزان تولید كالاهای عمومی كار ساده‌ای خواهد بود. اما درعمل این امكان وجود دارد كه بعضی از افراد جامعه ارجحیت‌های غیرواقعی بروز دهند. به این خیال كه اگر تمایل واقعی خود را به پرداخت برای تولید كالاهای عمومی بروز ندهند، خواهند توانست از پرداخت پرهیز كرده و در عین حال از كالای عمومی تولید شده از محل پرداخت دیگران بهره‌مند شوند. بروز این حالت در تولید و ارائه كالای عمومی اختلال ایجاد می‌كند.
از آنجا كه روش‌های عملی مناسبی برای ترغیب همه افراد به بروز ارجحیت‌های واقعی وجود ندارد، انتخاب میزان تولید كالاهای عمومی توسط دولت‌ها انجام شده و هم دولت‌ها هستند كه از طریق مكانیزم‌هایی مانند مالیات هزینه این گونه كالاها را از افراد جامعه دریافت می‌كنند.
۴ ) وجود شرایط غیررقابتی
مواردی كه در بالا به آنها اشاره شد،‌ كاستی‌ نظام قیمت ناشی از عدم امكان تشكیل بازار جهت تخصیص بهینه كالاها و نهاده‌ها بود. در مواردی كه بازار‌ها تشكیل می‌شود اما از ویژگی رقابتی برخوردار نیست نیز تخصیص نهاده‌ها، تولید و تعادل نظام اقتصادی از ویژگی‌ بهینگی برخوردار نخواهد بود. نمونه حاد این موارد بروز حالت انحصار است.
انحصارات به دلایل مختلف به وجود می‌آیند. برای مثال وجود تكنولوژی دارای بازده صعودی در یك صنعت ممكن است به ایجاد انحصار منجر شود. همچنین وجود حق امتیاز، امكان دستیابی یك بنگاه به منابع طبیعی و معدنی خاص، محدودیت‌های اداری و قانونی كه ورود بنگاه‌های تولیدی جدید را به یك بازار مسدود می‌كند، همه به ایجاد شرایط انحصاری ختم می‌شود.
در همین راستا، دیدگاه‌های مربوط به سیاست‌های خط‌مشی‌‌گذاری مالی را می‌توان به دو گروه دیدگاه‌های طرفدار قانونمندی و دیدگاه‌های طرفدار آزادی عمل در فرآیند خط‌مشی‌گذاری تقسیم كرد. طرفداران قانونمند كرد.ن خط‌مشی‌گذاری دلایل زیر را برای این امر ارائه می‌كنند:
▪ یکم - عدم توانایی بازار در دستیابی به اطلاعات كافی و قابل اتكا: براساس این نظر چنانچه انتشار اطلاعات توسط شركت‌ها اجباری و قانونمند نشود شركت‌ها در انتشار اطلاعات كوتاهی كرده و لذا اطلاعات موجود در بازار از قابلیت اتكا برخوردار نخواهد بود و از این طریق منافع عمومی با خطر مواجه می‌شود.
لذا به منظور حفظ و حراست از منافع عمومی جامعه فرآیند خط‌مشی‌گذاری باید قانونمند شود.
▪ دوم - كالای عمومی: همان‌گونه كه اشاره شد، منظور از كالای عمومی كالاهایی است كه مصرف آن توسط افراد مانع از مصرف سایر افراد از آن كالا نشود، یعنی همه آحاد جامعه امكان مصرف و استفاده از آن كالا را بدون اینكه محدودیتی در مصرف دیگران ایجاد شود. داشته باشند. مواردی نظیر امنیت ملی و دفاع ملی به عنوان كالا‌های عمومی شناخته می‌شوند. در اقتصاد بر این امر توافق‌نظر وجود دارد كه تهیه و ارائه كالا‌های عمومی در حوزه وظایف دولت است. طرفداران قانونمند كردن خط‌مشی‌گذاری حسابداری مدعی هستند، صورت‌ها و گزارش‌ها از ویژگی كالای عمومی برخوردار است و بنابراین دولت باید بر نحوه تهیه و ارائه آن نظارت كافی داشته باشد.
شواهد تاریخی از عملكرد بازار كارا سال‌های ۱۹۱۰ تا ۱۹۳۰ میلادی دوره گسترش قابل ملاحظه و رشد چشمگیر اقتصاد آمریكا بوده است. این رشد منجر به افزایش قابل ملاحظه در قیمت سهام شركت‌های آمریكایی و رونق قابل ملاحظه در مبادله سهام مذكور شد. در ۱۹۲۹ دو شوك عظیم یكی در سپتامبر این سال و دیگری در اكتبر (پنج‌شنبه سیاه) به بورس سهام آمریكا وارد شد كه شاخص سهام را تا ۸۵درصد كاهش داد و ارزش سهام بسیاری از شركت‌ها به صفر رسید.‌ اثرات اجتماعی و اقتصادی ناشی از این شوك به حدی بود كه كنگره آمریكا را به عكس‌العمل واداشت و در نهایت قانون بازار سرمایه در ۱۹۳۳تصویب شد كه براساس آن كمیسیون بررسی اوراق بهادار (SEC) مسوول ساماندهی بازار سرمایه در آمریكا شد. یكی از وظایف محوله به SEC تدوین استاندارد‌های حسابداری بود. بدین منظور با هماهنگی انجمن حسابداران آمریكا (AAA) و انجمن حسابداران رسمی آمریكا (AICPA) كمیته‌ای تحت عنوان كمیته رویه‌های حسابداری (CAP) در سال ۱۹۳۶ تاسیس شد.
وظیفه اصلی CAP تدوین استانداردهای حسابداری عنوان شد، اما SEC حق وتوی خود را در این زمینه حفظ كرد. این رویداد اولین دخالت رسمی دولت‌آمریكا در بازار سرمایه و حرفه حسابداری به دلیل ناتوانی مكانیزم بازار بود. نتیجه كار CAP، انتشار ۵۱ خبرنامه بود كه به طور عمده در تناقض با یكدیگر بوده است، اشكالات اساسی در عملكرد CAP باعث شد كه در سال ۱۹۵۸ كمیته مذكور منحل و در سال ۱۹۵۹ هیات اصول حسابداری (APB) تشكیل شد. اعضای این هیات بین ۱۸ تا ۲۱ عضو بوده و وظیفه اصلی این هیات تدوین اصول پذیرفته شده حسابداری بوده است.
فعالیت این هیات همزمان با آشفتگی‌های سیاسی و اجتماعی آمریكا در دهه ۶۰ میلادی نظیر اعتراضات دانشجویی، جنگ ویتنام و ترور كندی شد.این شرایط به همراه ویژگی‌های خاص اعضای هیات كه به صورت پاره وقت با هیات همكاری می‌كردند، منجر به ارائه عملكرد نامناسب هیات شد، به گونه‌ای كه در نهایت و AICPA AAA در سال ۱۹۷۰ به این نتیجه رسیدند كه در صورت عدم مداخله و اصلاح عملكرد هیات به دلیل دخالت SEC كل حرفه حسابداری تضعیف خواهد شد، به همین خاطر در دسامبر سال ۱۹۷۰ همایشی متشكل از ۲۱ موسسه بزرگ حسابداری و حسابرسی تشكیل شد و نتیجه این همایش نهایتا در سال ۱۹۷۳ منجر به تشكیل هیات تدوین استانداردهای حسابداری (FASB) شد.
همانطور كه ملاحظه شد اولین بحران بازار سرمایه در سال ۱۹۲۹ در بورس آمریكا رخ داد كه درعمل بورس فرو ریخت. این بحران كه زاییده بحران اقتصادی ۳۳-۱۹۲۹ بود، آنچنان بود كه رییس‌جمهور وقت آمریكا در یك سخنرانی ضمن انداختن گناه ركود بزرگ به گردن سیستم تجاری ابراز داشت: «صرافان بی‌وجدان» معبد مقدس آمریكا را بی حرمت كرده‌اند و اكنون زمان آن رسیده است تا یكبار دیگر قداست دیرینه به این معبد بازشود. وی اظهار داشت: میزان «موفقیت ما در باز گرداندن حیثیت از دست رفته به این امر بستگی دارد كه تا چه اندازه بر ارزش‌های اجتماعی بیش از سود پول ارج نهیم». از همان سال‌ها موضوع نظارت بورس و كنترل شركت‌های پذیرفته شده در بورس به عنوان یك موضوع جدی همیشه مورد مناقشه بوده است. پس از افشای ماجرای واترگیت در انتخابات ۱۹۷۳ آمریكا كه موضوع كمك‌های نامشروع و پنهانی هفده شركت بزرگ آمریكا به حزب جمهوریخواه فاش شد، بحث كنترل‌های داخلی جدی شد.
بعدها در دهه ۱۹۹۰ كه بازارهای سرمایه به شدت رشد كردند و اوج جهانی شدن سرمایه و فراملیتی شدن شركت‌ها بود، گزارش‌های ویژه‌ای درباره نقش سیستم كنترل‌های داخلی در شركت‌ها و یا نقش اعضای هیات‌مدیره غیر موظف شركت‌ها و بحث نظارت بورس بر شركت‌ها منتشر شد. در همین دوران كه موضوع شفافیت و نظام پاسخگویی در حاكمیت‌ها هم مطرح شد، مبحثی به نام Corporate govermment یا حكمرانی خوب از طرف سازمان بین‌المللی شفاف‌سازی اتحادیه اروپا (OECD) مطرح شد. ریشه این اصطلاح از كلمه راهبری اخذ شده كه برای هدایت كشتی به كار می‌رود و این بدان معنی بود كه حاكمیت شركتی یا راهبرد شركت‌ها نیازمند هدایت است تا كنترل.
به طور خلاصه حاكمیت شركتی از دو جهت مورد تاكید قرار گرفته است:
۱) اگر ساز و كار بازار و توانایی سهامداران برای كنترل و مراقبت از رفتار مدیران كافی نباشد، نیاز به نوعی نظارت یا راهنمایی رسمی خواهد بود. در واقع، اگر بازار به طور کامل كارا باشد و شركت‌ها بتوانند در این نوع بازار به تامین مالی اقدام كنند، اقدامات سطحی با هدف اصلاح حاكمیت شركتی، اقدامات زایدی است. لیكن شواهد موجود نشان می‌دهد كه بازارهای سرمایه به طور کامل كارا نیستند، بنابراین به منظور ارتقای حاكمیت شركتی و افزایش پاسخگویی مدیران نسبت به سهامداران و سایر ذی‌نفعان دخالت لازم است.
مشكلات نمایندگی بین مدیران و سهامداران در سراسر جهان وجود دارد و دولت‌ها با تصویب قوانین و مقررات حاكمیت شركتی برای بهترین عملكرد با سرعت شگفت‌آوری در این كار دخالت می‌كنند.
۲) شركت‌ها بسیار بزرگ شده‌اند و تاثیر آنها بر جامعه آنچنان عمیق است كه آنها باید به جز سهامداران به بخش‌های بسیار بیشتری از جامعه توجه كرده و پاسخگو باشند. نه تنها ذی‌نفعان تحت تاثیر شركت‌ها هستند، بلكه آنها نیز بر شركت‌ها تاثیر می‌گذارند. آنها در شركت‌ها به جای سهام، دارای منافع هستند. ذی‌نفعان شامل، سهامداران، كاركنان، فروشندگان، مشتریان، بستانكاران، شركت‌های مجاور و عموم مردم هستند. افراطی‌ترین حامیان تئوری ذی‌نفعان بر این باورند كه محیط‌زیست، گونه‌های جانوری و نسل‌های آینده نیز باید در زمره ذی‌نفعان گنجانده شوند.
مطالبی كه در سطور فوق به آن اشاره شد براساس نظرات طرفداران اقتصاد بازار و به طور عمده مبتنی بر شواهد تاریخی كشورهایی بوده كه از سیستم مذكور پیروی كرده‌اند.
بررسی‌های مذكور نشان می‌دهد كه در جوامع فوق و در دهه‌های اخیر سیاست‌های خط‌مشی‌گذاری در حرفه حسابداری به صورت متمركز و با اعمال نظر نهادهای دولتی صورت می‌پذیرد.
این موضوع پس از انتشار تقلب های مالی سال‌های گذشته با طرح بحث حاكمیت شركتی تا كنترل دولتی بنگاه‌های خصوصی نیز پیش رفته است. سوال قابل طرح در این بخش این است كه آیا فرآیند تاریخی اجتماعی آن كشورها با جوامع در حال توسعه یكسان است.
بدیهی است پاسخ به این سوال منفی است زیرا:
الف ) در هیچ یك از جوامع، حتی در انگلستان، رشد اقتصادی تنها مولود تضادهای درونی جامعه خودی نبوده است، بلكه از همان ابتدا در عین‌حال عكس‌العملی بوده است. در مقابل بازار جهانی و حاكمیت انگلستان بر بازار جهانی از دیدگاه تاریخی امری كاملا استثنایی بود.
حتی در دیگر كشورهای اروپا، توسعه بیشتر در وابستگی با بازار جهانی تحقق یافت تا از طریق كنترل این بازار. (در این مورد، آلمان بهترین مثال است). با این حال این تفاوت به چشم می‌خورد كه در كشورهای مركزی، رشد و توسعه بدون وقفه تاریخی و بدون سلطه نیروهای بیگانه، تحت رهبری بخش‌هایی از طبقات حاكم داخلی استقراریافت و از این‌رو شكوفایی همه جانبه نیروهای تولیدی و انباشت سرمایه را در چارچوب ملی ممكن ساخت.
ب ) امروزه در كشورهای مركزی (پیشرفته) نیز، بخش‌هایی از بازار تولید به بازار جهانی وابسته است. هیچ یك از این كشورها قادر نیستند گردش اقتصادی را در سطح تكامل یافته امروزی، بدون وارد كردن تولیدات و تكنولوژی‌های خارجی و بدون صدور كالاهای گوناگون تضمین كنند. در عین حال باید توجه داشت كه اگر چه عوامل مهمی، اقتصاد كشورهای مركزی را به بازار جهانی وابسته می‌كند، ولی این عوامل، اساسی‌ترین و بنیادی‌ترین عوامل اقتصادی نیستند و در پویایی اقتصادی این كشورها نقش تعیین‌كننده‌ای ندارند. در كشورهای مركزی تولید تك شاخه‌ای صادراتی وجود ندارد، عدم توازن میان ساخت بخش‌های مختلف و حجم كارگاه‌ها و كارخانه‌ها آنچنان شدید نیست، بخش‌های پرتحرك اقتصادی تحت سلطه سرمایه‌های خارجی قرار ندارند و غیره ....
بنابراین در همه جا تفاوت‌های فاحش میان رشد اقتصادی در كشورهای مركزی با كشورهای پیرامونی موجود دارد. تفاوت‌های ماهوی بین جوامع در حال رشد و كشورهای توسعه‌یافته از نظر عملكرد نظام بازار آزاد راهكارهای متفاوتی را برای حل مسائل مختلف اقتصادی طلب می‌كند، به‌خصوص وجود بافت وابسته، دخالت بخش عمومی برای تسریع روند رشد و توسعه كشورهای در حال توسعه را ضروری می کنند.
● نگاهی به یك تحقیق تجربی
در تحقیقی كه توسط آقایان سید حسین سجادی و مهدی ابراهیمی‌مند صورت گرفته و در بررسی‌های حسابداری و حسابرسی شماره ۴۰ و در تابستان ۱۳۸۴ انتشار یافته، عوامل افزاینده یا استقلال حسابرس مستقل مورد تحقیق قرار گرفته است.
در این تحقیق عوامل افزاینده استقلال حسابرس مستقل از دیدگاه حسابرسان عضو جامعه حسابداران رسمی ایران مورد بررسی قرار گرفته است. روش تحقیق از نوع پیمایشی بوده و با استفاده از پرسشنامه، داده‌های لازم گردآوری شده و از طریق فرض‌های آماری و روش‌های ناپارامتری مورد آزمون قرار گرفتند.
نتایج تحقیق نشان می‌دهد از نظر حسابرسان مستقل، كمیته حسابرسی صاحب‌كار، اندازه و سابقه موسسه حسابرسی و اندازه شركت صاحبكار به عنوان عوامل افزاینده استقلال و رقابت در حرفه حسابرسی به عنوان عوامل كاهنده استقلال حسابرسی هستند.
در پیشینه تحقیق همین مقاله آمده است:
- لیندسی (۱۹۹۰) در تحقیقی كه در كشور كانادا انجام داد به این نتیجه رسید كه از دیدگاه مدیران موسسات اعتباری و بانك‌ها،‌ رقابت در حرفه حسابرسی و اندازه موسسه حسابرسی تاثیر مثبت بر استقلال حسابرس دارند.
بیتی و همكارانش (۱۹۹۹) طی تحقیقی در كشور انگلستان ۲۵ عامل افزاینده استقلال حسابرس از جمله رقابت در حرفه حسابرسی، اندازه شركت صاحب كار و كمیته حسابرسی صاحب كار را مورد بررسی قرار دادند. نتایج تحقیق نشان داد از دیدگاه مدیران مالی شركت‌ها، شركای موسسات حسابرسی و تحلیلگران مالی ۲۵ عامل یاد شده به ویژه رقابت، اندازه شركت صاحب كار و كمیته حسابرسی مهم‌ترین عامل افزاینده استقلال حسابرس در میان ۲۵ عامل افزاینده استقلال حسابرس هستند.
پارك (۱۹۹۰) اثر رقابت بر استقلال و كیفیت كار حسابرسی را در كره‌جنوبی مورد بررسی قرار داد و به این نتیجه رسید مدیرانی كه گزارش‌های مشروط دریافت كرده بودند بیش از مدیرانی كه گزارش‌های مقبول دریافت كرده بودند، حسابرسانشان را تغییر داده‌اند.
علاوه بر این، این مدیران احتمال دریافت گزارش‌های مقبول بیشتری در حسابرسی‌های بعدی داشتند. پارك نتیجه‌گیری می‌كند كه رقابت، فرصت جدیدی به مدیریت صاحب كار می‌دهد تا حسابرس مورد نظر خود را انتخاب كند. وی در ادامه می‌گوید: از نظر دولت‌ها و مجامع حرفه‌ای هدف اصلی رقابت، افزایش كیفیت حسابرسی است، اما این هدف زمانی تحقق می‌یابد كه مدیریت صاحب كار از شهرت كافی برخوردار باشد و حسابرسان لایق و حرفه‌ای را انتخاب كند. به نظر می‌رسد دو عامل ساختار موسسه حسابرسی (به كارگیری كنترل كیفیت و...) و مدیریت صاحب كار (انتخاب حسابرس با استقلال و كیفیت برتر) می‌توانند از رقابت برای افزایش استقلال حسابرس بهره جویند. برعكس، دو عامل یاد شده می‌توانند از این رقابت سوء‌‌استفاده كرده و استقلال را كمرنگ كنند.
نتایج تحقیقات تجربی یاد شده نشان می‌دهد كه رابطه بین رقابت در حرفه حسابرس و استقلال حسابرس در كشورهای انگلستان و كانادا به عنوان جوامع توسعه یافته و كره‌جنوبی و ایران به عنوان جوامع در حال رشد دو نتیجه متفاوت داشته است. بنابراین تسری مقررات وضع شده در جوامع دیگر بدون در نظر گرفتن شرایط عینی و ذهنی و بدون انجام پژو هش‌های علمی احتمالا عواقب مثبتی نخواهد داشت.
● نتیجه
از نظر تاریخی، حسابرس به عنوان یك متخصص حرفه‌ای، قدرت، صلاحیت و مسوولیت متعادل كردن ایفای وظیفه مباشرت مدیران را به عهده دارد. اما، در روبه‌رو شدن با این مسوولیت‌ها، حسابرسان همواره قصد داشته‌اند تا توقعات عمومی را از وظیفه حرفه‌ای خود بیشتر انكار كنند.
هیچ یك از این جنبه‌های پیشینه حسابرسی، اعتبار یا باورپذیری حسابرسان یا حرفه آنها را ارتقا نداده است. در واقع، شواهد نشان می‌دهند كه این حرفه در اثر رسوایی‌های خاص، تغییر ناگهانی پیدا كرده است. رویدادهای دهه ۱۹۳۰ میلادی در آمریكا و یا موضوع ورشكستگی‌های شركت‌های بزرگ آمریكایی و ایتالیایی از قبیل انرون، ورلدكام و ... در دهه اول ۲۰۰۰ میلادی، شواهدی بر محافظه‌كار بودن این حرفه است، بنابراین با توجه به عدم كارایی كامل مكانیزم قیمت‌ها و نظر به شرایط رشد و توسعه اقتصادی كشور و تحقیقات تجربی صورت گرفته و به منظور اجتناب از ایجاد سوء‌ جریانات حرفه‌ای آتی ضرورت دخالت هیاتی متشكل از جامعه حرفه‌ای و نمایندگان مستقل بخش عمومی جهت رتبه‌بندی موسسات حسابرسی لازم به‌نظر می‌آید.

كریم حسین‌آبادی
منابع:
۱ - طبیبیان، محمد (۱۳۶۸) «مباحثی از اقتصاد خرد پیشرفته» انتشارات پیشبرد
۲ - سجادی، سید حسین و ابراهیمی‌مند، مهدی (۱۳۸۴) «عوامل افزاینده استقلال مستقل» بررسی‌های حسابداری و حسابرسی شماره ۴۰
۳ - اورس، تیلمان (۱۹۷۷) «ماهیت دولت در جهان سوم» مترجم بهروز توانمند انتشارات آگاه.
۴ - حساس یگانه، یحیی (۱۳۸۴) «فلسفه حسابرسی» انتشارات علمی و فرهنگی
۵ - حساس یگانه، یحیی (۱۳۸۴) «مبانی نظری حاكمیت شركتی» ماهنامه حسابدار شماره ۱۶۸
۶ - دوانی، غلامحسین (۱۳۸۵) «رتبه‌بندی موسسات حسابرسی» ماهنامه حسابدار شماره ۱۷۵
۷ - دوانی غلامحسین «مصاحبه با روزنامه دنیای اقتصاد شنبه ۱۳ آبان ۱۳۸۴.»
۸ - دوانی غلامحسین «مصاحبه با روزنامه اطلاعات» چهارشنبه ۱۵ شهریور ۱۳۸۵»
۹- Hendrikson & van Breda (۱۹۹۲) «Accounting Theory»
۱۰- Belkoui (۲۰۰۰) «Accounting Theory»
۱۱- Watts & Zimmerman (۱۹۸۷) «positive Accounting Theory»

منبع : روزنامه دنیای اقتصاد